Άρθρο δημοσιευμένο στο νομικό περιοδικό «Αρμενόπουλος» στο τεύχος του έτους 1993 σελ. 782 επ.

Α’ ΤΟ Π.Δ 518/1989

Το π.δ 518 της 4/5.10.1989, παρόλες τις ελλείψεις του, καθιέρωσε θεσμικά το καθεστώς της ίδρυσης και λειτουργίας των δικηγορικών εταιρειών στην Ελλάδα, με απώτερο σκοπό την παροχή εξειδικευμένων νομικών υπηρεσιών στα πλαίσια της ευρωπαϊκής ενοποίησης και του ελεύθερου ανταγωνισμού.

Β’ ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ΤΟΥ ΠΡΟΙΣΧΥΣΑΝΤΟΣ ΤΟΥ Π.Δ. 518/89

Το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 45 του π.δ. 518/89 ήταν σαφέστατο όσον αφορά στη μη αυτοτελή φορολόγηση αντιμετώπιση των ιδρυομένων δικηγορικών εταιρειών. Δεν επέτρεπε κάτι τέτοιο, ενώ θα είχε τη δυνατότητα αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν. 820/78.

Ο νομοθέτης, συνεπώς, έχοντας σαφώς υπόψη του τη δυνατότητα της αυτοτελούς φορολόγησης του νομικού προσώπου της δικηγορικής εταιρείας, παρέκαμψε αυτή με μία ρητή αρνητική διατύπωση (lex specialis).

Κάθε λοιπόν εταίρος δικηγόρος θα φορολογούνταν, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 45 του π.δ. 518/89, για το εισόδημά του που θα προέκυπτε από τη συμμετοχή του στη δικηγορική εταιρεία, ανάλογα: α) Με τα ποσά που θα αναλογούσαν σε αυτόν από τη συμμετοχή του σε αυτήν και β) με την προσωπική φορολογική του κλίμακα (άρθρο 31 ν.δ. 3323/55).

Γ’ ΤΟ ΝΕΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ (Ν. 2065/92)

Τα άρθρα 7 και 15 – 19 του ν. 2065/92 αναμόρφωσαν το φορολογικό καθεστώς των προσωπικών εταιρειών, υπό την έννοια ότι θέσπισαν την αυτοτελή φορολογική τους αντιμετώπιση. Τί συνέβη ωστόσο με τη φορολογική αντιμετώπιση των δικηγορικών εταιρειών μετά την έναρξη ισχύος του νέου νόμου; Το άρθρο 7 του ν. 2065/92 αναφέρει ότι: «Σε φόρο υπόκεινται οι Ο.Ε, Ε.Ε…….οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες………..». Το άρθρο 1 του π.δ. 518/89 αναφέρει ότι η δικηγορική εταιρεία είναι μία «αστική επαγγελματική εταιρεία δικηγόρων» και συνεπώς, υπό την έννοια αυτή, υπόκειται στις νέες φορολογικές ρυθμίσεις, δηλαδή στις διατάξεις περί αυτοτελούς φορολόγησης. Οι προϊστάμενοι των αρμοδίων ΔΟΥ μάλιστα θεωρούν ότι η δικηγορική εταιρεία υπάγεται στις νέες ρυθμίσεις περί αυτοτελούς φορολόγησης για δύο λόγους: α) επειδή ο ν. 2065/92, ως νεότερος, επικρατεί του προγενέστερου π.δ. 518/89 και β) επειδή ο νέος φορολογικός νόμος δεν περιέχει καμία ρητή διάταξη για τη μη αυτοτελή φορολόγηση των δικηγορικών εταιρειών, όπως περιείχε το προγενέστερο π.δ. 518/89. Σημειώστε ότι οι διατάξεις περί επιχειρηματικής αμοιβής δεν ισχύουν για τις δικηγορικές εταιρείες, δεδομένου ότι η περίπτωση γ της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του ν. 2065/92 την καθορίζει ειδικά και αποκλειστικά για τις Ο.Ε ή τις Ε.Ε.

Δ’ Η ΘΕΣΗ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 3 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 45 ΤΟΥ Π.Δ. 518/89, ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΙΣΧΥ ΤΟΥ Ν. 2065/92

1. Σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 45 του π.δ. 518/89, όπως ισχύει μετά το ν. 2065/92, οι δικηγορικές εταιρείες υπάγονται στην αυτοτελή φορολόγηση, ενώ συγχρόνως, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 του ιδίου άρθρου, αποκλείεται η δυνατότητα αυτή. Είναι προφανής η αντίφαση των δύο εδαφίων και προκύπτει επομένως το ερώτημα αν η αρνητική διατύπωση (lex specialis) του δευτέρου εδαφίου εξακολουθεί να ισχύει και μετά το ν. 2065/92.

2. Όταν ψηφίστηκε το π.δ. 518/89, η πρόθεση του νομοθέτη για τη φορολογική αντιμετώπιση των δικηγορικών εταιρειών ήταν σαφέστατη και δηλώθηκε ρητά (lex specialis) με το δεύτερο εδάφιο της τρίτης παραγράφου του άρθρου 45. Αν συνεπώς ο νομοθέτης, με το ν. 2065/92, είχε την επιθυμία να τροποποιήσει τη ρύθμιση αυτή, είναι προφανές ότι θα το πραγματοποιούσε με μία άλλη ρητή διατύπωση. Εφόσον ωστόσο δεν το διατυπώνει στο νέο φορολογικό νόμο, το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 45 του π.δ. 518/89 εξακολουθεί να ισχύει και να υπερισχύει των αντίστοιχων διατάξεων του ν. 2065/92 περί αυτοτελούς φορολόγησης των εταιρειών, ως ειδικότερη ρύθμιση.

3. Το πιθανότερο που είναι δυνατό να υποθέσει κανείς είναι ότι ο νομοθέτης, όταν ψήφιζε το νέο φορολογικό νόμο, ξέχασε εντελώς την ύπαρξη του π.δ. 518/89 και ενόψει της υφιστάμενης διατύπωσης της παραγράφου 3 του άρθρου 45, των ερμηνευτικών προβλημάτων που προκύπτουν, αλλά και των πρακτικών που ήδη ακολουθούνται από τους προϊσταμένους των ΔΟΥ και αντίκεινται στον απώτερο σκοπό του νομοθέτη, το νομοθετικό «κενό», που υφίσταται σήμερα όσον αφορά στην αυτοτελή ή μη φορολογική αντιμετώπιση των δικηγορικών εταιρειών, χρήζει άμεσης νομοθετικής παρέμβασης

Αντώνης Νεδελκόπουλος

Δικηγόρος LL.M